DIAN ACLARA QUE LOS OTROS RESULTADOS INTEGRALES (ORI) NO TIENEN UN ÚNICO TRATAMIENTO FISCAL: CADA PARTIDA DEBE ANALIZARSE SEGÚN SU NATURALEZA Y SU REGLA DE REALIZACIÓN

DIAN ACLARA QUE LOS OTROS RESULTADOS INTEGRALES (ORI) NO TIENEN UN ÚNICO TRATAMIENTO FISCAL: CADA PARTIDA DEBE ANALIZARSE SEGÚN SU NATURALEZA Y SU REGLA DE REALIZACIÓN

Fecha: junio de 2026 Concepto: DIAN 010936, interno 1024, de 2026 Entidad: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Tema: Impuesto sobre la renta – Otros Resultados Integrales (ORI) – NIIF – devengo – realización fiscal – valor razonable – patrimonio – conciliación fiscal

La DIAN precisó que las partidas reconocidas contablemente en Otros Resultados Integrales –ORI– no pueden calificarse en bloque como gravadas, no gravadas, ingreso fiscal o simple patrimonio . Para determinar su tratamiento tributario debe identificarse primero qué hecho económico se originó en cada partida y después aplicar la norma fiscal específica que regula su reconocimiento, medición y realización. El punto de partida para los obligados a llevar contabilidad es el artículo 21-1 ET, pero las diferencias entre reconocimiento contable y fiscal deben controlarse mediante la conciliación fiscal. La propia doctrina DIAN recuerda, además, que el artículo 28 ET contiene una regla específica para ingresos que contablemente deben presentarse dentro de la ORI.

EL ORI NO ES UNA CATEGORÍA TRIBUTARIA AUTÓNOMA

Este es el punto fundamental.

“Otros Resultados Integrales” es una categoría de presentación derivada de los marcos técnicos contables. El hecho de que determinada variación aparezca dentro del ORI no determina automáticamente su tratamiento tributario .

Por ello, no es correcto formular una regla general como:

“Todo ORI paga impuesto”

ni tampoco:

“Todo ORI está excluido fiscalmente”.

La respuesta depende de la operación que dio origen a la partida y de la norma tributaria aplicable.

La DIAN ya había explicado que el artículo 21-1 ET obliga a los contribuyentes que llevan contabilidad a aplicar los sistemas de reconocimiento y medición de los marcos técnicos contables cuando la legislación tributaria remite a ellos o cuando no regula expresamente la materia. Pero la propia norma permite que la legislación fiscal establezca un tratamiento diferente.

EL ARTÍCULO 21-1 ET NO ESTABLECE UNA SEPARACIÓN ABSOLUTA ENTRE CONTABILIDAD Y TRIBUTACIÓN

Esta precisión es especialmente importante.

El artículo 21-1 establece que, para determinar renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad aplican los sistemas de reconocimiento y medición contables cuando la ley tributaria remite expresamente a ellos y cuando la legislación fiscal no regula la materia .

Además, su párrafo 1 incorpora expresamente la base de acumulación o devengo y señala que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deben reconocerse cuando satisfagan las definiciones y criterios de reconocimiento de los marcos técnicos aplicables.

Por tanto, la operación correcta es:

reconocimiento contable → identificación de la regla fiscal → determinación de coincidencia o diferencia → conciliación fiscal.

No puede comenzarse a suponer que contabilidad y tributación son sistemas completamente desconectados.

PERO LA LEY TRIBUTARIA PUEDE ORDENAR UN TRATAMIENTO DIFERENTE

El propio artículo 21-1 establece el límite.

Cuando el Estatuto Tributario contiene una regla especial, esa regla fiscal prevalece para determinar el impuesto .

Un ejemplo particularmente importante se encuentra en el párrafo 6 del artículo 21-1.

Las mediciones contables efectuadas a valor presente o valor razonable deben reconocerse fiscalmente al costo, precio de adquisición o valor nominal, salvo que el Estatuto establezca expresamente otro tratamiento. Las diferencias producidas por esas mediciones no tienen efectos en renta hasta que ocurra la realización fiscal correspondiente, como la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo.

Así, un incremento contable del patrimonio ocasionado por una medición a valor razonable no significa automáticamente que exista en ese mismo período un ingreso fiscal gravable .

EL ARTÍCULO 28 ET CONTIENE UNA REGLA ESPECÍFICA PARA EL ORI

La DIAN recuerda que el artículo 28 del Estatuto Tributario establece como regla general que, para los obligados a llevar contabilidad, los ingresos obtenidos fiscalmente son los ingresos devengados contablemente durante el período, pero inmediatamente establece excepciones y reglas especiales de realización.

Entre ellas se encuentran los ingresos que, conforme a los marcos técnicos contables, deben ser presentados dentro del Otro Resultado Integral .

Por tanto, que una partida se encuentre contablemente reconocida dentro del ORI no permite trasladarla mecánicamente a la renta gravable del mismo período.

Debe establecerse primero cuándo ordena la legislación tributaria su reconocimiento fiscal .

EL VALOR RAZONABLE ES UN EJEMPLO CLARO

Supongamos que una sociedad posee un activo cuyo costo fiscal es:

$1.000.000.000

Por aplicación de las NIIF, al cierre del período determinado la medición lleva su valor contable a:

$1.300.000.000

y la diferencia de:

$300.000.000

se reconoce contablemente en ORI.

Sería incorrecto afirmar automáticamente que esos $300 millones constituyen renta gravable del mismo período.

Debe revisarse la norma fiscal aplicable al activo.

Si opera el párrafo 6 del artículo 21-1 y no existe una disposición fiscal especial que otorgue efecto inmediato a esa medición, para efectos tributarios se conserva la medición fiscal correspondiente y la diferencia contable se controla hasta que ocurra el evento de realización establecido por la legislación tributaria.

TAMPOCO PUEDE SIMPLEMENTE BORRARSE EL ORI DEL PATRIMONIO FISCAL

Aquí existe otra diferencia importante.

Que una partida contable no producirá inmediatamente ingreso gravable no significa que pueda eliminarse mecánicamente del análisis fiscal diciendo simplemente: “está en ORI”.

Para determinar el patrimonio líquido fiscal deben aplicarse los artículos 261 y 282 ET

El artículo 261 define el patrimonio bruto a partir de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente, mientras que el artículo 282 determina el patrimonio líquido restando del patrimonio bruto las deudas fiscalmente reconocidas. La valoración de los activos debe efectuarse conforme a las reglas fiscales aplicables a cada clase de activo.

La DIAN ha explicado precisamente que el patrimonio líquido fiscal no tiene una connotación exclusivamente contable : los datos contables sirven como punto de partida y medio de prueba, pero deben realizarse los ajustes fiscales necesarios.

LA CONCILIACIÓN FISCAL ES LA QUE MUESTRA LA DIFERENCIA

El artículo 772-1 ET regula la conciliación fiscal para los contribuyentes obligados a llevar a cabo contabilidad.

Su función es precisamente controlar y explicar las diferencias que surgen entre:

reconocimiento y medición contable , y reconocimiento y medición fiscal .

La DIAN ha señalado que el contribuyente parte de los activos y pasivos reconocidos contablemente y realiza los ajustes correspondientes para obtener los valores fiscales que finalmente integran el patrimonio bruto, las deudas y el patrimonio líquido.

Por eso, frente a un ORI, la pregunta no debe ser únicamente:

“¿Está contabilizado?”

Debe preguntarse:

“¿Cuál es el hecho económico que produjo esta partida y cuál es la regla fiscal que determina cuándo y por cuánto debe reconocerse?”

NO TODOS LOS ORI NACEN DEL MISMO HECHO ECONÓMICO

Aquí está la razón por la cual no puede existir una respuesta tributaria universal.

Dentro del ORI pueden presentarse partidas provenientes de fenómenos económicos diferentes: determinadas mediciones de instrumentos financieros, revaluaciones permitidas por el marco técnico aplicable, diferencias de conversión, coberturas, remediciones y otras partidas cuya presentación contable se efectúa fuera del resultado ordinario.

Cada una puede tener una norma fiscal distinta .

Por eso, el nombre “ORI” identifica dónde se presenta contablemente determinada variación, pero no sustituye el análisis tributario de la operación que la produjo .

EJEMPLO PRÁCTICO

Una empresa presenta en sus estados financieros:

Patrimonio contable: $8.000 millones.

Dentro de ese patrimonio aparecen:

$700 millones acumulados en ORI.

Sería incorrecto concluir inmediatamente:

Patrimonio fiscal = $8.000 millones − $700 millones.

También sería incorrecto afirmar:

Patrimonio fiscal = $8.000 millones porque todo lo reconocido contablemente produce idéntico efecto tributario.

Debe abrirse el ORI y determinar qué originó esos $700 millones.

Puede ocurrir que una parte corresponda a una medición a valor razonable sin efecto fiscal inmediato, mientras otra partida tenga una regla tributaria diferente.

Solamente después de clasificar cada componente puede efectuarse correctamente la conciliación y determinarse el patrimonio fiscal.

¿A QUIÉNES LES APLICA?

La doctrina interesa principalmente a sociedades, personas jurídicas y demás contribuyentes obligados a llevar contabilidad bajo los marcos técnicos normativos vigentes en Colombia que presentan partidas reconocidas dentro de Otros Resultados Integrales.

Tiene especial relevancia para contadores, revisores fiscales y responsables tributarios que preparan la declaración de renta y la conciliación fiscal, porque deben identificar individualmente las diferencias entre las mediciones contables y fiscales.

No significa que todo contribuyente que presente ORI tenga una diferencia fiscal. Puede haber partidas cuyo tratamiento contable y tributario coincida y otros respecto de las cuales la legislación establece un momento o valor de reconocimiento diferente.

IMPORTANCIA PRÁCTICA

La regla puede sintetizarse mediante una secuencia:

Hecho económico → reconocimiento contable → identificación de la partida ORI → norma tributaria específica → regla de medición → regla de realización → ajuste o ausencia de ajuste fiscal → conciliación fiscal.

Esto evita dos errores opuestos: gravar automáticamente una variación patrimonial simplemente porque aparece reconocida contablemente, o eliminarla automáticamente del análisis fiscal simplemente porque fue presentada como ORI .

La propia regulación confirma que existen diferencias temporales entre ambas mediciones: el párrafo 6 del artículo 21-1 establece expresamente que ciertas diferencias provenientes del valor presente o valor razonable no tienen efectos en renta hasta la realización fiscal de la transacción .

ESTADO ACTUAL

Criterio doctrinal vigente y coherente con la doctrina que la DIAN viene aplicando sobre los artículos 21-1, 28, 261, 282 y 772-1 del Estatuto Tributario. La Administración mantiene la regla según la cual las partidas contables deben analizarse conjuntamente con las disposiciones fiscales que regulan su reconocimiento, medición y realización; la existencia de una partida en ORI no determina por sí sola su efecto tributario.

En consecuencia, no existe una regla según la cual todo ORI debe incluirse inmediatamente como ingreso fiscal ni otra que permita excluir automáticamente todo ORI del patrimonio fiscal . La respuesta depende de la naturaleza de cada partida, de la norma tributaria aplicable y del momento en que fiscalmente se produce su realización.

Consultar doctrina oficial DIAN sobre ORI, patrimonio fiscal, artículo 21-1 ET y conciliación fiscal