CONSEJO DE ESTADO FIJA REGLAS PARA DIFERENCIAR ACTIVOS OMITIDOS, PASIVOS INEXISTENTES, PASIVOS IMPROCEDENTES Y RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL

CONSEJO DE ESTADO FIJA REGLAS PARA DIFERENCIAR ACTIVOS OMITIDOS, PASIVOS INEXISTENTES, PASIVOS IMPROCEDENTES Y RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL

Fuente: Consejo de Estado — Sala de lo Contencioso Administrativo — Sección Cuarta Providencia: divulgada en el Boletín de Jurisprudencia 294 Materia: Impuesto sobre la renta — Activos omitidos — Pasivos inexistentes — Pasivos improcedentes — Artículo 239-1 ET — Comparación patrimonial — Artículo 236 ET — Firmeza — Debido proceso

El Consejo de Estado realizó una de las precisiones jurisprudenciales más importantes sobre la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario , al diferenciar los distintos escenarios que pueden presentarse cuando la DIAN encuentra activos omitidos, pasivos inexistentes o pasivos que simplemente carecen de los soportes fiscales exigidos.

La decisión es especialmente relevante porque evita tratar como situaciones equivalentes que producen consecuencias tributarias distintas. .

La Sala advirtió que se habían presentado diversas interpretaciones sobre el alcance del artículo 239-1 y sobre su interacción con el artículo 236 del Estatuto Tributario, generando una elevada litigiosidad. Por ello establecieron reglas destinadas a determinar qué norma debe utilizar la Administración según el tipo de irregularidad, el período en el cual se originó y si ese período todavía puede ser revisado .

EL ARTÍCULO 239-1 NO AUTORIZA A LA DIAN A REABRIR DIRECTAMENTE UNA DECLARACIÓN EN FIRME

Este punto debe quedar claramente delimitado.

El artículo 239-1 permite que determinados activos omitidos o pasivos inexistentes originados en períodos no revisables produzcan consecuencias tributarias en un período que todavía se encuentra abierto a fiscalización.

Pero eso no significa que la DIAN pueda modificar directamente una declaración cuya firmeza ya se produjo.

La figura funciona mediante una regla especial: cuando la irregularidad proveniente del período no revisable se encuentra dentro de los supuestos previstos por el artículo 239-1, la consecuencia fiscal puede incorporarse en el período revisable conforme a las condiciones establecidas por esa disposición.

Por eso deben separarse dos conceptos:

el período en el cual se originó la irregularidad

y

el período en el cual la ley permite producir la consecuencia tributaria.

No necesariamente son el mismo.

PRIMERA DISTINCIÓN: UN PASIVO IMPROCEDENTE NO ES NECESARIAMENTE UN PASIVO INEXISTENTE

La Sala comienza estableciendo una diferencia fundamental.

Los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario establecieron exigencias probatorias para el reconocimiento fiscal de los pasivos.

Cuando el contribuyente no cumple esos requisitos, la Administración puede rechazar el pasivo.

Pero la falta de prueba fiscal calificada no demuestra por sí sola que la deuda nunca existió .

Por eso el Consejo de Estado distingue entre:

pasivo improcedente: aquel que no satisface los requisitos fiscales necesarios para su reconocimiento;

y

pasivo inexistente: aquel respecto del cual se establece la irrealidad de la obligación.

La diferencia es decisiva porque el artículo 239-1 está dirigido a pasivos inexistentes , no simplemente a cualquier pasivo rechazado por deficiencias documentales.

REGLA 1: LA FALTA DE PRUEBA CALIFICADA PERMITE RECHAZAR EL PASIVO, PERO NO LO CONVIERTE AUTOMÁTICAMENTE EN INEXISTENTE

La primera regla formulada por la Sala establece, en esencia, que:

“En aplicación de los artículos 770 y 771 del ET, la Administración puede rechazar pasivos improcedentes”

cuando el contribuyente no acredita la prueba exigida por esas disposiciones.

La importancia está en lo que la regla no dice .

El rechazo por impprocedencia no autoriza automáticamente a aplicar la renta líquida especial del artículo 239-1.

Para ello debe configurarse realmente el supuesto previsto por esa norma.

Esta distinción protege la identidad jurídica de cada institución.

LA INEXISTENCIA EXIGE EXAMINAR LA REALIDAD DE LA DEUDA

Cuando la DIAN afirma que un pasivo es inexistente, la controversia ya no se limita a determinar si existe determinado documento formal.

La pregunta pasa a ser:

¿La obligación económica declarada realmente existía?

La Sala señaló que la inexistencia del pasivo que permite aplicar el artículo 239-1 debe referirse a la irrealidad de la deuda , no simplemente a defectos formales de los documentos aportados.

Esto no significa que la documentación carezca de importancia.

Los documentos, registros contables, declaraciones de los acreedores, movimientos financieros y demás elementos probatorios pueden utilizarse para establecer la realidad o irrealidad de la obligación.

Pero debe identificarse correctamente qué se está intentando demostrar .

SEGUNDA DISTINCIÓN: PERÍODOS REVISABLES Y PERÍODOS NO REVISABLES

La siguiente variable es temporal.

El Consejo de Estado distingue entre irregularidades producidas en:

períodos que todavía pueden ser fiscalizados

y

períodos que ya no son revisables.

Esta diferencia determina cuál mecanismo puede utilizar la Administración.

El artículo 239-1 fue diseñado específicamente para enfrentar determinados activos omitidos y pasivos inexistentes originados en períodos no revisables , evitando que la firmeza de aquellos períodos permita perpetuar determinadas inconsistencias patrimoniales en declaraciones posteriores.

Pero la norma no elimina la firmeza.

La respeta y establece una consecuencia jurídica específica en otro período bajo los presupuestos que ella misma determina.

REGLA 2: SI LA IRREGULARIDAD CORRESPONDE A UN PERÍODO REVISABLE, PUEDE OPERAR LA COMPARACIÓN PATRIMONIAL

La Sala formuló una segunda regla para los períodos que todavía pueden ser objeto de revisión.

Cuando un activo es omitido o infravalorado, o un pasivo es creado artificialmente dentro de una declaración correspondiente a un período revisable , la Administración puede efectuar los ajustes patrimoniales correspondientes y, cuando se cumplan sus presupuestos, aplicar el sistema de renta por comparación patrimonial del artículo 236 del Estatuto Tributario .

Pero la Sala introduce una condición fundamental:

debe establecerse que el incremento patrimonial encubre una omisión de rentas gravables .

Por tanto, tampoco puede convertirse en cualquier diferencia patrimonial en renta gravable de manera automática.

COMPARACIÓN PATRIMONIAL Y ARTÍCULO 239-1 NO SON DOS CAMINOS INTERCAMBIABLES

Esta es una de las precisiones centrales de la providencia.

Ambos mecanismos pueden relacionarse con inconsistencias patrimoniales, pero tienen supuestos diferentes.

La renta por comparación patrimonial , regulada por el artículo 236, busca identificar incrementos patrimoniales injustificados que revelen rentas no declaradas.

La renta líquida especial del artículo 239-1 , en cambio, establece una consecuencia específica para activos omitidos o pasivos inexistentes provenientes de períodos no revisables bajo las condiciones fijadas por esa disposición.

La Administración no puede elegir indistintamente cualquiera de las dos figuras simplemente porque ambas puedan producir un incremento de la renta gravable.

Debe establecer primero qué supuesto de hecho ocurrió .

REGLA 3: EL ARTÍCULO 239-1 OPERA SOBRE IRREGULARIDADES PROVENIENTES DE PERÍODOS NO REVISABLES EN LOS SUPUESTOS PREVISTOS POR LA NORMA

La tercera regla formulada por la Sala se refiere directamente al inciso segundo del artículo 239-1.

Cuando la autoridad tributaria detecta un activo omitido o un pasivo inexistente proveniente de un período no revisable y arrastrado a una declaración que todavía está abierta a fiscalización , puede agregar su valor como renta líquida especial en el período objeto de revisión, liquidar el impuesto correspondiente e imponer, cuando proceda, la sanción por inexactitud.

Aquí aparece nuevamente la importancia de la temporalidad.

La Administración no está modificando el período firme.

Está aplicando en el período revisable la consecuencia que el legislador expresamente desarrolló para la irregularidad proveniente del período no revisable .

EXISTE OTRO ESCENARIO: EL CONTRIBUYENTE ELIMINA EL PASIVO, PERO NO RECONOCE LA RENTA LÍQUIDA ESPECIAL

El Consejo de Estado identificó además un supuesto diferente.

Puede ocurrir que un pasivo inexistente haya sido incluido en un período anterior y que posteriormente el propio contribuyente lo elimine de su patrimonio.

La desaparición del pasivo de la declaración posterior no necesariamente elimina la consecuencia prevista por el artículo 239-1.

La norma contempla precisamente el evento en el cual el contribuyente excluye el pasivo inexistente sin declararlo como renta líquida gravable .

En ese supuesto, la Administración puede determinar oficialmente la renta omitida cuando se configuran los presupuestos de la disposición.

PERO SI EL CONTRIBUYENTE AFIRMA QUE EL PASIVO FUE PAGADO, LA DIAN DEBE ANALIZAR ESE HECHO

Aquí aparece una precisión probatoria especialmente importante.

Eliminar un pasivo porque era inexistente no es lo mismo que eliminarlo porque una deuda real fue pagada o se extinguió jurídicamente .

Si el contribuyente sostiene que la limitación desapareció debido a un medio extintivo, la discusión cambia.

La Sala señaló que, si la Administración pretende tratar ese pasivo como inexistente, debe desvirtuar el hecho extintivo alegado dentro de la valoración probatoria correspondiente.

No puede partir simplemente de que:

“el pasivo aparecía antes y ahora ya no aparece, por tanto era inexistente”.

Debe determinarse qué ocurrió jurídicamente con la obligación.

LA DIAN DEBE IDENTIFICAR DESDE EL INICIO QUÉ SUPUESTO DEL ARTÍCULO 239-1 ESTÁ IMPUTANDO

Esta precisión tiene enorme importancia procesal.

La Sala sostuvo que en los procedimientos de fiscalización es determinante que la Administración formule desde el inicio el cargo indicando a qué supuesto normativo del artículo 239-1 corresponde la conducta reprochada .

De lo contrario puede afectarse el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente.

Esto significa que no basta con afirmar genéricamente:

“existen pasivos inexistentes”

o

“Existen activos omitidos”.

La Administración debe identificar la norma aplicada, el período de origen, la conducta atribuida y la consecuencia fiscal que pretende derivar.

LA FIRMEZA SIGUE SIENDO UNA FRONTERA JURÍDICA

La providencia no debe interpretarse como una autorización general para fiscalizar indefinidamente el patrimonio de años anteriores.

El artículo 714 del Estatuto Tributario continúa regulando la firmeza de las declaraciones.

Lo que hace el artículo 239-1 es establecer una regla especial respecto de determinadas irregularidades provenientes de períodos no revisables , permitiendo producir las consecuencias expresamente previstas por el legislador en un período susceptible de fiscalización.

La diferencia es esencial:

una cosa es reabrir una declaración firme;

otra muy distinta es aplicar en un período revisable una consecuencia que la ley vincula expresamente con una irregularidad originada en un período no revisable .

EL CONSEJO DE ESTADO FORMULÓ CINCO REGLAS INTERPRETATIVAS, PERO EXISTE UN SALVAMENTO DE VOTO

Aquí debe hacerse una precisión que resulte indispensable para no presentar la providencia de manera engañosa.

La decisión mayoritaria desarrolló cinco reglas interpretativas sobre la interacción entre los artículos 236 y 239-1 del Estatuto Tributario y los diferentes supuestos de activos omitidos y pasivos inexistentes.

Sin embargo, existe un salvamento de voto que cuestionó específicamente algunas de esas reglas, particularmente las identificadas como las reglas 2 y 5.

El magistrado disidente pareció, entre otros aspectos, que algunas de esas formulaciones no constituían la verdadera ratio decidendi necesaria para resolver el caso y que podía tener carácter de obiter dictum .

Esta precisión es jurídicamente importante.

Por ello, aunque las reglas hacen parte de la motivación aprobada por la mayoría y poseen evidente relevancia interpretativa, la providencia no debe presentarse como una sentencia formal de unificación jurisprudencial .

El propio salvamento llama la atención sobre ese punto.

¿POR QUÉ ES IMPORTANTE?

La sentencia obliga a abandonar una lectura simplificada según la cual:

“si la DIAN rechaza un pasivo, entonces existe automáticamente un pasivo inexistente y debe aplicarse el artículo 239-1”.

Eso no es correcto.

Antes de determinar la consecuencia fiscal deben responderse varias preguntas:

¿El pasivo realmente no existía o simplemente no cumplía requisitos probatorios?

¿La irregularidad se originó en un período revisable o no revisable?

¿Persistió en la declaración fiscalizada?

¿El contribuyente la corrigió voluntariamente?

¿El pasivo desapareció porque era ficticio o porque una obligación real fue pagada?

¿La DIAN está aplicando el artículo 239-1 o la comparación patrimonial del artículo 236?

¿Identificó desde el inicio el supuesto legal concreto que fundamenta la glosa?

Solamente después de reconstruir esas variables puede establecerse la consecuencia tributaria correspondiente.

ESTADO ACTUAL

Criterio jurisprudencial de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que desarrolla el alcance de los artículos 236 y 239-1 del Estatuto Tributario. No corresponde a una sentencia formal de unificación.

La providencia diferencia entre:

pasivos improcedentes , sujetos a las exigencias probatorias de los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario;

pasivos inexistentes y activos omitidos provenientes de períodos no revisables , sometidos a los presupuestos especiales del artículo 239-1;

y omisiones o alteraciones patrimoniales correspondientes a períodos revisables , respecto de las cuales puede resultar aplicable el sistema de comparación patrimonial del artículo 236 cuando se configuren sus presupuestos.

La firmeza de las declaraciones no desaparece . El artículo 239-1 no autoriza a la DIAN a modificar directamente un período firme; establece consecuencias específicas que pueden operar en un período revisable cuando se presentan las circunstancias expresamente contempladas por la norma.

La Administración debe además formular desde el inicio la carga correspondiente e identificar el supuesto normativo aplicable , porque una imputación imprecisa puede comprometer el debido proceso y el derecho de defensa.

La providencia contiene cinco reglas interpretativas adoptadas por la mayoría, pero existe salvamento de voto respecto de parte de ellas , por lo que debe conservarse esa precisión al utilizar el precedente en controversias posteriores.

Fuente oficial: Consejo de Estado — providencia sobre los artículos 236 y 239-1 del Estatuto Tributario

Reseña oficial: Consejo de Estado — Boletín de Jurisprudencia 294

Normas principales: artículos 236, 239-1, 714, 770 y 771 del Estatuto Tributario , junto con las disposiciones reglamentarias aplicables a la renta por comparación patrimonial.